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ASPECTOS FISCALES
INTERNACIONALES CLAVES PARA
EL INVERSIONISTA EXTRANJERO
ANEFAC
9 de Noviembre de 2000
Presentado por Patrick W. Martin, Esq. de
Procopio, Cory,
Hargreaves & Savitch LLP
www.procopio.com
El
autor desea reconocer el apoyo de Lic. Liliana Sandoval y de Sofía P.
Hernández, Esq. (Asociada Fiscal dentro del Departamento Internacional) de
Procopio, Cory, Hargreaves & Savitch LLP en la preparación de este material
ASPECTOS FISCALES INTERNACIONALES CLAVES PARA
EL INVERSIONISTA EXTRANJERO
I.
IMPUESTOS
SOBRE LA RENTA PARA EL EXTRANJERO
A. RESIDENCIA PARA EFECTOS DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y "RESIDENCIA" (DOMICILIO) PARA EFECTOS DEL IMPUESTO
SOBRE LA SUCESION
Existen dos conceptos legales distintos
de residencia en los E.U. para (a) propósitos del impuesto sobre la renta de
los E.U. (U.S. income tax) y (b) propósitos del impuesto sobre la sucesión y donaciones de E.U.
1.
Estatus
de Residencia para el Impuesto Sobre la Renta de E.U.
Los ciudadanos Mexicanos que residen en
los Estados Unidos (extranjeros residentes) generalmente tendrán una imposición
de impuestos muy distina y menos favorable que los ciudadanos Mexicanos que
residen fuera de los E.U.[1] Los ciudadanos Mexicanos que son
extranjeros residentes están sujetos a la jurisdicción imposotiva de los E.U.
sobre la totalidad de sus ingresos, independientemente de la fuente de dichos
ingresos.[2]
En
consecuencia, antes de que una persona decida convertirse en residente de E.U.
por motivos del impuesto sobre la renta, él o ella debe de considerar las
consecuencias del impuesto sobre la renta que se deriven.
Un
extranjero no residente, para efectos del impuesto sobre la renta, es cualquier
persona que no sea: (i) ciudadano
de E.U. o (ii) un extranjero residente.[3] Un extranjero residente[4]
es cualquier persona que satisfaga cualquiera de los siguientes requisitos:
á Que tenga derecho a un estatus de
residencia legal permanente en los E.U., que tenga una "green card" válida;[5]
[6]o
á Que haya estado físicamente presente[7]
en los E.U. por (i) 183 días o más durante el año de calendario, o (ii) por 31
días o más durante el año de calendario más reciente más un número de días
durante los dos años precedentes multiplicado por un factor de 1/3 y 1/6,
respectivamente, por medio del cual la suma equivale a 183 días o más;[8]
o
á Que tomó la decisión de ser tratado como
extranjero residente y satisface la prueba de "presencia mínima".[9]
2.
"Residencia"
(Domicilio) Para Efectos del Impuesto Sobre la Sucesión
Como
se explicó brevemente con anterioridad, el domicilio de una persona para
efectos del impuesto sobre la sucesión de los E.U. se basa en la intención
subjetiva de la persona. Las
regulaciones fiscales de los E.U. definen el "domicilio" de la siguiente forma:
Una persona
adquiere un domicilio en un lugar por residir en él, aunque sea por un periodo
de tiempo breve, sin la intención presente definitiva de posteriormente
abandonar dicho lugar. La
residencia sin la intención de permanecer de forma indefinida, no será
suficiente para constituir un domicilio, ni la intención de cambiar de
domicilio afectará tal cambio a menos que sea acompañada por un abandono real.[10]
En
consecuencia, estas regulaciones requieren que se den dos sucesos para estar
domiciliado en un país en particular para efectos del impuesto sobre la
sucesión de E.U. Primeramente, la persona debe de vivir ahí físicamente (aún
cuando sea por un breve periodo de tiempo). En segundo lugar, la persona no debe de tener la intención
de abandonar ese país en donde él o ella vive. Este segundo criterio obviamente depende de la intención
subjetiva de la persona.
Existen
diversos casos fiscales que han determinado la intención subjetiva de domicilio
de una persona (basados en hechos y circunstancias objetivas). Probablemente la evidencia más convincente
para fundamentar el domicilio para efectos del impuesto sobre la sucesión de
E.U. sean declaraciones (generalmente por escrito) proporcionadas por la
persona en el sentido de donde es desean que su hogar permanente se localice.[11]
3.
Residencia
Bajo Tratados Internacionales
Aún cuando una persona satisfaga la
prueba de los "138" días, es posible que no sea considerada como residente de
E.U. para efectos del impuesto sobre la renta debido a las "Reglas de
Desempate" de un Tratado. Las
disposiciones de un Tratado Fiscal (o de cualquier clase de tratado) pueden
ocasionar la no aplicación de diversas leyes domésticas. Por ejemplo, las "Reglas de Desempate"
del Tratado de Impuestos Entre E.U. y México (el "Tratado") están contenidas en
el Artículo 4.
Este
Tratado contiene un tipo de ley internacional que fue negociado de forma
independiente entre E.U. y México, y sus disposiciones sobrepasan las leyes
fiscales domésticas. Aún más importante, el Artículo 4 del Tratado que regula
la residencia fiscal ocasionará la no aplicación de las leyes fiscales
domésticas (e.g., la regla del día "138", tres años de los E.U. explicada con
anterioridad) en el caso en específico.
Existen
algunas pruebas respecto de las cuales se centran las "Reglas de Desempate":
á Hogar Permanente. De conformidad con el Artículo 4(2)(a),
una persona es residente del país donde él/ella tenga un hogar permanente. Sin embargo, si la persona tiene un
hogar permanente disponible tanto en México como en E.U., se necesita
determinar cuál es su centro de vital interés.
á Centro de Intereses Vitales. El
centro de vital interés es (i) donde se localiza la familia de la persona, (ii)
el lugar de empleo (en su caso), y (iii) ubicación de intereses económicos y
riqueza económica y relaciones en y desde México. Si aún no es posible determinar la residencia, se analiza el
domicilio habitual de la persona.
á Domicilio Habitual. En estas circunstancias, el Artículo 4(2)(b) del Tratado establece que el individuo es un residente fiscal en el país "Éen el cual tiene un domicilio habitual."
á Requisitos Para un No Residente de "Reglas de Desempate"
Un residente dual que posiblemente califique como no
residente bajo un Tratado Fiscal puede presentar una declaración de impuestos
de residente de E.U. o una declaración de impuestos de no residente. Las regulaciones exigen que se presente
una declaración de impuestos.
La primera elección normalmente no es muy deseable,
ya que mediante la presentación de una declaración de impuestos de E.U. como
residente extranjero, ese individuo estará sujeto al impuesto sobre la renta de
E.U. en base a su ingreso obtenido a nivel mundial. La segunda opción usualmente es más atractiva, ya que el
ciudadano que no es de E.U. únicamente pagará impuestos de E.U. en base al
ingreso proveniente de E.U. que sea un ingreso "efectivamente conectado" con un
negocio u operación de E.U., posiblemente reducido por un Tratado. Una gran cantidad de no ciudadanos de
E.U. en esta categoría, individualmente no tienen ingresos que estén efectivamente
conectados con un negocio u operación de E.U., especialmente cuando las
inversiones en E.U. sean propiedad de entidades extranjeras (tales como
fideicomisos o empresas extranjeras).
4.
Presentación
de una Declaración de Impuestos de No Residente de E.U. (como "extranjero no
residente")
De forma específica, las regulaciones establecen que
un residente dual que reclame beneficios previstos en un Tratado como
extranjero no residente será tratado como un extranjero no residente "para
efectos de computar la responsabilidad del impuesto sobre la renta de E.U. de
dicho individuo de conformidad con las disposiciones del Internal Revenue
Code y las regulaciones
respectivas en relación a esa porción del año fiscal, el individuo será
considerado como un contribuyente residente dual".[12] Desafortunadamente, las regulaciones
posteriormente señalan que "Generalmente, para efectos del Internal Revenue
Code distintos al
cómputo de la responsabilidad del ingreso sobre la renta de E.U., el
individuo será tratado como residente de Estados Unidos".[13] Estas disposiciones regulatorias han
sido objeto de gran controversia profesional ya que pueden crear una carga
substancial de cumplimiento fiscal para residentes duales que reclamen
beneficios de un Tratado aún cuando no deban ningún impuesto sobre la renta de
E.U.
Esta norma regulatoria generalmente exige que el
ciudadano que no sea de E.U. presente la Forma 5471 del IRS con su declaración
de impuestos de no residente, la Forma 1040NR del IRS. Estos requisitos
declarativos pueden ser más complicados en el supuesto en que el ciudadano que
no sea de E.U. tenga diversas entidades extranjeras (e.g., empresas
Mexicanas). Este requisito
informativo y su resultado es considerado como "absurdo" por muchos asesores
fiscales, ya que la presentación de estos intereses propietarios generalmente
también requiere que se apliquen los principios contables y fiscales de E.U. a
entidades extranjeras y que las actividades comerciales sean denominadas en
dólares americanos, aún cuando no exista responsabilidad fiscal de E.U. para el
no ciudadano de E.U. que será objeto de estos requisitos CFC y FPHC de
información. El incumplimiento en la presentación de la Forma 5471 IRS (aún
cuando no se deba impuesto alguno) puede resultar en la imposición de penas
sustanciales a los ciudadanos que no son de E.U.
B.
INGRESO
DE E.U. DE UN EXTRANJERO NO RESIDENTE SUJETO A IMPUESTO
Asumiendo
que el extranjero no residente no realiza operaciones o negocios dentro de los
E.U., esa persona deberá de pagar impuestos respecto de los siguientes
elementos provenientes de fuentes en E.U.:[14]
1.
Ingreso
Anual o Periódico Fijo o Determinable ("FDAP") de fuentes dentro de E.U.[15]
El
ingreso FDAP es un concepto que únicamente es relevante para las personas
extranjeras que no tengan ingreso efectivamente conectado con un negocio u
operación en E.U. El ingreso FDAP incluye intereses (distintos del OID),
primas, rentas anuales, dividendos y otras ganancias fijas o determinables
anuales o periódicas, ganancias, e ingresos de fuentes de E.U. Los pagos de
interés hechos por una compañía de E.U. (o individuo) que recibe un préstamo de
una persona extranjera (e.g., una empresa extranjera o un individuo)
generalmente estarían sujetos al impuesto de retención del 30 por ciento sobre
dichos pagos de interés.
El
ingreso FDAP específicamente incluye intereses de una fuente de E.U.[16] pagados a personas no residentes. Por
ejemplo, cualquier interés (salvo por el denominado "interés de portafolio" o
determinados "intereses de depósitos bancarios") recibidos por una persona no
residente proveniente de instrumentos de deuda tales como bonos privados,
obligaciones, pagarés, y algunas obligaciones de agencias gubernamentales
(incluyendo emisiones FNMA, emisiones hipotecarias GNMA, emisiones del Banco
Federal de Préstamos para Vivienda, emisiones del Banco Federal de Tierra,
Bonos del Banco Mundial, emisiones corporativas resultado de resoluciones de
financiamiento, etc.), obligaciones Estatales y municipales (incluyendo bonos
gubernamentales).
2.
Ingreso
distinto al Ingreso FDAP, incluyendo Emisión Original de Descuento (Original
Issue Discount, OID).
3.
Participación
Distributiva de un Socio Extranjero del Ingreso Efectivamente Conectado (el
cual está sujeto a un impuesto de retención significativo).
4.
Ganancias
de Capital Derivadas de la Disposición de Intereses sobre Inmuebles de E.U.
5.
Panorama
de Ingresos por Intereses en E.U., Exentos de Impuestos sobre Ingresos para el
Inversionista Extranjero ("Portfolio Interest")
La
inversión total en instrumentos de deuda de E.U. es inmensa. Según la Tesorería
de E.U., las inversiones de portafolio extranjeras en valores a largo plazo,
tales como acciones e instrumentos de deuda con un plazo de vencimiento
original mayor a un año, aumentaron a un ritmo acelerado durante los años 90Õs.
La inversión extranjera en Deuda de la Tesorería de E.U. aumentó de USD$ 463.5
billones en 1994 a USD$ 1,053 billones en 1997 (los últimos años en los que se
finalizó la encuesta. Resulta interesante que del total de USD$ 2,741 billones
de la Deuda de la Tesorería de E.U. en 1997, el 38.4% perteneció a individuos
extranjeros.
Inversión de Portafolio
Extranjera en Valores a Largo Plazo
Según el Tipo de Valor (fuente:
Departamento de la Tesorería de E.U.)
(Cantidades en USD$ Billones)
|
Tipo de Valor |
1974 |
1978 |
1984 |
1989 |
1994 |
1997 |
|
Deuda de Agencias de E.U. |
- |
5.2 |
12.8 |
47.7. |
107.1 |
252.0 |
|
Deuda Corporativa y Municipal |
- |
6.9 |
32.3 |
191.0 |
275.6 |
572.0 |
|
Acciones |
24.7 |
47.8 |
104.9 |
275.2 |
397.8 |
929.0 |
|
Acciones de la Tesorería de
E.U. |
23.8 |
38.6 |
118.1 |
333.2 |
463.5 |
1,053.0 |
|
Total |
48.5 |
98.5 |
268.1 |
847.1 |
1,244.0 |
2,806.0 |
La
fortaleza de la economía de los E.U. claramente es un factor importante en este
aumento en la inversión extranjera. Los beneficios fiscales de E.U. para
inversionistas extranjeros es otro factor muy importante.
á
Beneficios
Fiscales en Ingresos de E.U.
Existen dos conceptos fiscales
generales que son importantes respecto de inversiones en deuda de E.U. llevadas
a cabo por inversionistas extranjeros. Primeramente, la retención federal del
30 por ciento, o tasa más baja prevista en un tratado de impuestos, puede ser
aplicada a ingresos por intereses provenientes de una fuente de E.U. obtenidos
por un inversionista extranjero. Con anterioridad al primero de Enero de 1994,
la retención del impuesto sobre todos los instrumentos de deuda, salvo por los
instrumentos de deuda denominados "portfolio interest" (con prestamistas/inversionistas
Mexicanos) generalmente era del 30 por ciento sobre la cantidad total de los
pagos de intereses. El Tratado de Impuestos Sobre Ingresos Entre México y E.U.
reduce la tasa impuesta sobre estos pagos de intereses dependiendo de quien sea
el pagador del interés, al 4.9, 10 o 15 por ciento.
En
segundo lugar y aún más importante, en los E.U. están exentos de impuesto los intereses
de portafolio ("portfolio interest") que gane el inversionista extranjero. Los
intereses de portafolio están exentos de impuestos de E.U. cualquiera que sea
la residencia del inversionista extranjero (e.g. México, Islas Vírgenes
Británicas, Hong Kong, Islas Caimán o Reino Unido) y sin que sea necesario que
exista un tratado de impuestos con los E.U. El interés de portafolio es el
objetivo de este panorama.
En
resumen, el interés de portafolio proveniente de fuentes de E.U. por
extranjeros no residentes y empresas extranjeras no está sujeto a ninguna
retención de impuestos de E.U., y en consecuencia, es un instrumento excelente
para financiar ciertas inversiones en E.U.[17] La definición de un interés de portafolio es bastante
compleja y está diseñada para beneficiar únicamente a individuos no residentes
y empresas extranjeras. Los ciudadanos de E.U. y extranjeros residentes están
obligados al pago de impuestos sobre dicho interés.
El
interés de portafolio se divide en dos categorías distintas: (i) obligaciones
al portador, y (ii) obligaciones registradas,[18] las cuales se describen brevemente
a continuación. Los requisitos de ambas se describen con más detalle a
continuación.
á
Obligaciones
al Portador.
Los instrumentos de deuda que se
clasifican como obligaciones al portador típicamente serían pagaderas a
cualquier persona (e.g. "páguese al portador"). Para ser considerada como un
interés de portafolio que no causa impuesto, la obligación[19] debe de: (1) ser diseñada de forma
razonable para asegurar que únicamente será vendido a un individuo que no sea
una Persona de E.U. (e.g. un extranjero no residente)[20]; (2) el interés sobre la obligación
debe de ser pagadero únicamente fuera de los E.U.;[21] y (3) contar con una leyenda en la
superficie que cualquier tenedor de E.U. (e.g., no un extranjero no residente)
estará sujeto a las leyes fiscales de E.U.[22] Es muy probable que una obligación que sea emitida directa o
indirectamente por, o garantizada por, una agencia Gubernamental de los E.U. o
una agencia financiada por el Gobierno de los E.U. (e.g. FNMA, GNMA, Bancos
Federales de Préstamos Para Vivienda, la Corporación Federal de Préstamos
Hipotecarios, la Administración de Créditos Agrícolas, la Asociación de
Préstamos Estudiantiles, etc.) no reúna estos requisitos. Usualmente este tipo de obligaciones
son emitidas al portador, pagaderas a cualquier tenedor que posea dicho
instrumento, incluyendo residentes de E.U., y son pagaderas dentro de los E.U.;
y, en consecuencia, generalmente no reúnen los requisitos para ser consideradas
como interés de portafolio. Según el Departamento de Tesorería, se "discontinuó
la emisión de valores al portador en el año de 1982".
á Obligaciones Registradas
Los requisitos de interés de
portafolio para las obligaciones registradas (a diferencia de las obligaciones
al portador) son menos complicados y son utilizados con mayor regularidad. Un
instrumento de deuda es una obligación registrada si: (1) la obligación está
registrada respecto del interés principal y cualquier y cualquier interés
declarado y cualquier transmisión de la obligación puede efectuarse únicamente
a través de la entrega del antiguo instrumento al nuevo propietario, o (2) el
derecho contractual al interés principal y al interés declarado puede ser
transmitido a otra persona únicamente a través de un sistema de entradas en
libros; y (3) el agente[23] retenedor de E.U. recibe una
declaración en el sentido de que el propietario no es una persona de E.U.[24]
En
el caso de valores de la Tesorería, el Departamento de la Tesorería de los E.U.
"únicamente ha emitido [Valores Intercambiables de Tesorería] valores en la
forma de entradas en libros" desde 1986. Efectivamente, una "gran cantidad
(99.86 por ciento de los valores intercambiables principales) existen bajo la
forma de entradas en libros. Los valores bajo la forma de entradas en libros no
existen como certificados impresos sino como registros de cómputo en
libros...[del Departamento de la Tesorería] y en los libros de bancos y de
corredores y agentes de bolsa de valores gubernamentales."[25]
á
Restricciones
Especiales
Además
de los requisitos señalados con anterioridad, el "interés de portafolio" no
incluye el interés pagado a cualquiera de los siguientes tipos de
inversionistas extranjeros:
1. Cualquiera
que sea propietario del 10 por ciento o más del poder combinado total de todas
las clases de acciones con derecho a voto en el prestamista de E.U;
2. Un
banco extranjero o una extensión de crédito en el desarrollo ordinario de su
operación o negocio;
3. Una
empresa extranjera controlada de una persona relacionada.
Adicionalmente,
cualquier interés que sea un "interés contingente" y sea determinado con
referencia a recibos, ventas, etc., no se considera un "interés de portafolio".
Finalmente,
existen una serie de "reglas de atribución" complejas que son aplicables a la
restricción del accionista del 10 por ciento descrita con anterioridad. Por
ejemplo, si el Padre (P) es propietario del 100 por ciento de la empresa
americana (EA) y sus dos hijos (H1 e H2) son propietarios cada uno del 50 por
ciento de una empresa extranjera (EE), entonces P se considera el propietario
de EE en virtud de la propiedad de H1 y H2 sobre la empresa. Si una filial de
EE obtiene un préstamo de EA, los pagos de interese no serían considerados como
"interés de portafolio."
á Resumen
No
obstante se deban de satisfacer diversos requisitos técnicos para asegurar a un
inversionista extranjero que el interés de E.U. es in "interés de portafolio",
los beneficios de interés son significantes tanto para el prestamista
extranjero que no paga impuestos de E.U. como para el acreditado de E.U. (a
quien probablemente le sea posible deducir los costos de pagos de interés que
hace al inversionista extranjero).
El
siguiente diagrama (en billones de dólares) resume el incremento acelerado en
inversiones extranjeras en E.U. (la mayoría de las cuales son consideradas como
"interés de portafolio" y en consecuencia están exentas de impuestos de E.U.).
Es muy probable que esta tendencia en el incremento de inversiones extranjeras
de portafolio continuará.
Es muy
probable que los extranjeros no residentes que únicamente tengan inversiones
en valores solamente se preocupen por el ingreso sujeto a impuesto o las ganancias
derivadas de los primeros cuatro tipos de ganancias o ingresos señalados
con anterioridad. Cada tipo de
ingreso no se describe o explica en detalle en el presente documento.
C.
IMPLICACIONES
FISCALES DE INVERSIONES EXTRANJERAS EN BIENES INMUEBLES EN ESTADOS UNIDOS
Existen varias razones por las que
ciudadanos que no son americanos (i.e., ciudadanos mexicanos o compañías
mexicanas) quisieran "adquirir" bienes inmuebles en Estados Unidos. Ser
propietario[26] de bienes inmuebles en Estados Unidos
puede cumplir el objeto social de alguna empresa extranjera.
Un
inversionista extranjero debe planear cuidadosamente sus inversiones en
inmuebles por la complejidad de las leyes que regulan la inversión extranjera
en este tipo de bienes. Por esta
razón, a continuación se presenta una lista de los más importantes aspectos que
hay que tener en cuenta antes de invertir, adquirir o vender inmuebles en
Estados Unidos:
á
¿El inmueble generará ingresos?
á
¿El inversionista quiere solo un crédito sobre el bien inmueble, una
inversión de capital, o una combinación de los dos?
á
¿Quien adquiere el inmueble debe ser una corporación, un asociación, un
fideicomiso o una persona física?
á
¿La entidad que adquiere el inmueble debe ser norteamericana, extranjera
o una combinación de las dos?
á
¿Debe el índice de endeudamiento del inmueble ser significativo, a
través de financiamiento a corto o largo plazo para obtener deducciones en los
impuestos que se paguen? Si es
así, ¿el financiamiento deberá provenir de Estados Unidos o de afuera?
á
¿Si una compañía extranjera posee inmuebles en Estados Unidos, deberá
escoger si desea ser obligada al pago de impuestos de la misma manera que una
compañía doméstica en relación a su inversión en inmuebles en Estados Unidos?
á
¿Qué declaraciones de impuestos deben ser presentadas y que tipo de
información debe ser proporcionada a la Oficina Recaudadora de Impuestos en
relación con los inversionistas extranjeros? Puede la inversión ser reestructurada para evadir algunos
requisitos de estas declaraciones?
1.
Reglas
Especiales de Impuestos que deben ser aplicables a Inversionistas Extranjeros
que Invierten en Bienes Inmuebles en Estados Unidos
Existen
varias reglas especiales aplicables a ciudadanos que no son ciudadanos de
Estados Unidos ni tampoco residen[27] allí, así como para compañías
extranjeras que son propietarias de bienes raíces situados en los Estados
Unidos. Hace casi 20 años, el
Congreso aprobó la mayoría de esta legislación conocida como "La Ley de 1980
sobre Impuestos a la Inversión Extranjera en Bienes Inmuebles." ("FIRPTA").
Generalmente, una persona que no es
ciudadano de los Estados Unidos (i.e., un ciudadano mexicano que reside en
México o afuera de los Estados Unidos) que no tiene (1) fuente de ingresos en
los Estados Unidos o fuente de ingresos en los Estados Unidos "efectivamente
conectada" con un negocio[28], o (2) no permanece en los Estados
Unidos por más de 183 días o más por año, no tiene que pagar impuestos al
Gobierno de los Estados Unidos.
Antes de la aprobación de FIRPTA, un inversionista extranjero podría
comprar bienes inmuebles en los Estados Unidos (i.e., una llana región de
tierra que tenía desarrollo potencial) por USD$ 100,000 y venderlo por USD$
300,000. Anteriormente en los
Estados Unidos esa ganancia de USD$ 200,000 no estaba sujeta a impuestos y si
un ciudadano de los Estados Unidos ganaba los mismos USD$ 200,000 tenía
que pagar impuestos sobre esta ganancia. Por esta razón el Congreso aprobó
FIRPTA al considerar que los inversionistas extranjeros estaban recibiendo un
tratamiento fiscal más favorable sobre sus bienes inmuebles en los Estados
Unidos que los residentes de éste país.
D.
Imposición
de Impuestos bajo FIRPTA
Según
las disposiciones de FIRPTA, solamente se puede sujetar a impuesto, la venta o
cualquier otra disposición del bien inmueble que se encuentre en los Estados
Unidos (abreviado en inglés "USRPI"). Cualquier derecho de propiedad directo
sobre un bien inmueble localizado en los Estados Unidos o en las Islas Vírgenes
(como también ciertos derechos de propiedad en corporaciones[29], asociación[30], y patrimonios en los cuales se
encuentren bienes inmuebles localizados en los Estados Unidos o en las Islas
Vírgenes de los Estados Unidos)[31] es una USRPI. "Propiedad inmueble" es definida por
las normas del IRS (y no por leyes locales tales como la ley de California o de
Nueva York).[32]
Aunque
la definición de "propiedad inmueble" para los propósitos de una USRPI es
extensa, ésta no incluye "derechos puros de crédito sobre inmuebles." Un derecho puro de crédito sobre un
bien inmueble es por ejemplo un crédito hipotecario que no constituya una
USRPI.
1.
Tasa
de Interés según las Disposiciones de USRPI
Si
una persona física residente mexicano dispone de un USRPI, él o ella
probablemente estará sujeto a una tasa de impuesto del 20% (asumiendo que la
propiedad fue un activo de capital en las manos del residente mexicano). Si la propiedad inmueble no fue un
"activo de capital," entonces la tasa de interés podría ser entre 12% y 39.6%.[33] Una USRPHC que dispone de un USRPI será sujeta a las tasa graduales
de impuestos contempladas en las normas, las cuales pueden variar hasta el
máximo de un 35% de interés marginal corporativo.
2.
Elección
de una Compañía Extranjera de Ser Tratada como una Corporación Doméstica.
Una
corporación extranjera puede elegir ser tratada como una corporación doméstica
en relación con cualquier disposición o venta de una USRPI. Sólo ciertas corporaciones extranjeras
(i.e., una Sociedad Anónima de capital variable) pueden hacer esta elección.[34] Las corporaciones extranjeras deben también obtener
consentimiento de todos sus accionistas para hacer tal elección.
3.
Requerimientos
de retención bajo FIRPTA
Sobre
la venta u otra disposición de un USRPI por una persona extranjera, el que
adquiere (i.e., el comprador) generalmente debe retener 10% de la cantidad
total realizada[35] proveniente de la venta y no sólo
de la ganancia sujeta a impuestos.
También, si hay una venta por cuotas sobre un período de tiempo, el
requerimiento de la retención del 10% es exigido sobre la cantidad total
realizada al tiempo de la venta (y no sobre el término de los pagos).[36] Un asociación de los Estados Unidos, patrimonio, o
fideicomiso que dispone de un USRPI, está generalmente sujeta a un 35% (o
39.6%) de retención de impuestos con la condición de que tal ganancia sea
atribuible al socio extranjero o al beneficiario y propietario de la entidad.[37] Corporaciones extranjeras deben retener 35% de la ganancia
reconocida con respecto a cualquier distribución de una USRPI a los accionistas
de la corporación.[38]
4.
Normas
Especiales del Tratado de Impuestos (i.e., Tratado de Impuestos entre México y
Estados Unidos)
La mayoría de los Tratados de
Impuestos tienen especiales normas relativas a la "propiedad inmueble"[39] localizada en los Estados Unidos y
perteneciente a un residente de otro país que esté en el contrato (y
viceversa). Por ejemplo, el
Tratado entre México y Estados Unidos permite a este último país obligar a los
residentes mexicanos a pagar impuestos sobre su patrimonio y ganancias
obtenidas por bienes inmuebles localizados en los Estados Unidos (y
viceversa). Usualmente no existe
una restricción a la tasa máxima de interés impuesta por un tratado con
relación a los impuestos de FIRPTA y los residentes del Tratado de Impuestos
normalmente continuarán siendo sujetos a las ganancias resultantes de la venta
o disposición de cualquier propiedad inmueble bajo las disposiciones de FIRPTA
en la misma manera como las personas que no pueden utilizar un Tratado de
Impuestos de los Estados Unidos.
Por lo tanto los Tratados de Impuestos usualmente tiene un pequeño
impacto bajo la aplicación de FIRPTA, otros que definen "propiedad inmueble."
Sin
embargo, las corporaciones extranjeras que son propietarias de agencias o
sucursales en los Estados Unidos, tendrán que aplicar las normas de los
Tratados Internacionales de Impuestos sobre las ganancias que produzcan esas
agencias (como también un tratamiento no discriminatorio bajo el Artículo
897(i) elección explicada anteriormente).
Por ejemplo, el Tratado de Impuestos entre Estados Unidos y México
limita la cantidad de impuestos sobre las ganancias de las agencias o
sucursales que pueden ser impuestos por el gobierno de los Estados Unidos sobre
las ganancias de una corporación mexicana (i.e., las provenientes de su empresa
de inversiones en propiedad inmueble en los Estados Unidos) a un impuesto del
5% y 10% sobre "la cantidad equivalente a los dividendos." Esta tasa del Tratado entre México y
los Estados Unidos es mucho menor que la tasa de impuestos sobre ganancias de los
no-Tratados que es igual al 30% de la cantidad de los dividendos de la
corporación extranjera por el año fiscal.
II.
RED
DE TRATADOS DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE E.U.
A.
Lista
De Tratados De Impuesto Sobre La Renta
Los
E.U. actualmente está negociando diversos tratados de impuesto sobre la renta y
ha celebrado tratados de impuesto sobre la renta que se encuentran vigentes con
los siguientes países:
|
País |
|
|
Alemania |
Israel |
|
Australia |
Italia |
|
Austria |
Jamaica |
|
Barbados |
Japón |
|
Bélgica |
Kazajaztan |
|
Canadá |
Luxemburgo |
|
China |
Marruecos |
|
Chipre |
México |
|
Comunidad de Estados Independientes |
Noruega |
|
Corea |
Nueva Zelanda |
|
República Checa |
Paquistán |
|
Dinamarca |
Polonia |
|
Egipto |
Portugal |
|
Eslovaquia |
Reino Unido |
|
España |
Rumania |
|
Filipinas |
Rusia |
|
Finlandia |
Sudáfrica |
|
Francia |
Suecia |
|
Grecia |
Suiza |
|
Holanda |
Tailandia |
|
Hungría |
Trinidad |
|
India |
Tobago |
|
Indonesia |
Túnez |
|
Irlanda |
Turquía |
|
Islandia |
|
á
Socios Extranjeos
(Residentes que no son de E.U.)
Generalmente
se requiere que cada socio extranjero de una Sociedad de Responsabilidad Limitada
de E.U. (LLC) presente una declaración de impuestos sobre la renta de E.U.
(utilizando la Forma 1040NR del IRS en el caso de individuos extranjeros y la
Forma 1120F del IRS en el caso de compañías extranjeras). Un socio extranjero
se refiere a una empresa extranjera, determinadas entidades extranjeras e
individuos que no son: (i) ciudadanos de E.U., (ii) residentes legales
permanentes de E.U., y (iii) residen principalmente fuera de E.U.
á
Retención Federal
El
artículo 875(a) del Internal Revenue Code establece que "...se considerará
que un individuo extranjero no residente o una compañía extranjera lleva a cabo
negocios o actividades dentro de los Estados Unidos si la [LLC] sociedad de la
cual dicho individuo o empresa es miembro lleva a cabo negocios o actividades
en los Estados Unidos..." Esta disposición del Código generalmente no es
eliminada por un Tratado Internacional del Impuesto Sobre la Renta que E.U.
tenga celebrado con otros países.
Existen
ciertos requisitos de retención de impuestos que son importantes y especiales
para los socios extranjeros de una sociedad de E.U. que tenga ingreso
efectivamente conectado con una actividad o negocio de E.U. Todos los socios
que sean extranjeros estarán sujetos al impuesto de retención respecto del ingreso
gravable efectivamente conectado que sea atribuible a los socios extranjeros de
la LLC.
La
LLC como sociedad, tiene que pagar el impuesto de retención. Una sociedad que
tenga que pagar el impuesto de retención y no lo haga, puede ser responsable por
el pago del impuesto, y cualquier multa e interés. El impuesto de retención que
la LLC tiene que pagar por el año fiscal de la sociedad está basado en el
ingreso gravable efectivamente conectado atribuible a sus socios extranjeros
por ese año fiscal.
La
LLC tiene que efectuar pagos provisionales (de conformidad con la Forma 8813
del IRS el día 15 del cuarto, sexto, noveno y doceavo mes del año fiscal de la
LLC) del impuesto de retención en la participación del ingreso gravable
efectivamente conectado de sus socios, ya sea que se hagan o no distribuciones
durante el año fiscal de la sociedad. Para las compañías que son socios, el
porcentaje aplicable es la tasa corporativa más alta del 35%. Para todos los
socios que no son compañías, tales como los individuos, sociedades, y
sucesiones la tasa aplicable es la tasa
marginal más alta del 39.6%.
Adicionalmente
a la Forma 8813 del IRS, la LLC tiene que presentar las Formas 8804 y 8805 del
IRS para el día 15 del cuarto mes siguiente al año fiscal de la LLC. La Forma
8805 es la Declaración Informativa de Socio Extranjero del Artículo 1446 sobre
el impuesto de Retención. La Forma 8804 es la Declaración Anual del Impuesto de
Retención de la Sociedad que resume todos los pagos previos del impuesto de
retención y efectúa un cálculo reconciliatorio. Es posible que la LLC reciba un
reembolso por cualquier sobrepago de impuesto de retención, o que se le
requiera que lleve a cabo pagos de impuestos de retención adicionales, cuando
se presente la Forma 8804 del IRS.
B.
Lista
De Tratados De Impuesto Sobre Los Bienes De La Sucesion Y Donaciones
Los
E.U. se encuentra negociando diversos Tratados de Impuestos Sobre los Bienes de
la Sucesión y Donaciones y actualmente tiene tratados vigentes con los
siguientes países:
|
País |
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Alemania |
|
Australia |
|
Austria |
|
Dinamarca |
|
Francia |
|
Japón |
|
Suecia |
|
Reino Unido |
III.
INDIVIDUOS
EXTRANJEROS Y EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES DE LA SUCESIîN DE LOS ESTADOS UNIDOS.
El
gobierno federal de los Estados Unidos tiene un impuesto sobre los bienes de la
sucesión muy fuerte y potencialmente costoso ("Estate Tax"), el cual es similar al "Inheritance
Tax" ya que se
origina al fallecer una persona[40]. Este impuesto es diferente a cualesquiera de los impuestos
que existen en México o en otros países.
Por esta razón, muchos extranjeros no comprenden los gastos, los riesgos
y las implicaciones en materia de impuestos, que genera la propiedad de bienes
o el hacer negocios dentro de los Estados Unidos.
El
impuesto sobre los bienes de la sucesión se hace efectivo al fallecer un
individuo. Actualmente, el porcentaje del impuesto sobre los bienes de la
sucesión según las reglas federales de Estados Unidos varía de 18% sobre los
primeros USD$10,000 de transferencias susceptibles de impuestos y continúa
aumentando a un porcentaje de 55%.[41] Además del impuesto federal sobre los bienes de la sucesión,
varios estados en los Estados Unidos, como lo son California y Texas, tienen
impuestos hereditarios diferentes de los ya mencionados que se aplican sobre
propiedades ubicadas dentro de esos Estados.
A.
Sobre
quien recae el impuesto hereditario de los Estados Unidos?
El
impuesto sobre los bienes de la sucesión es aplicable a todos los ciudadanos de
los Estados Unidos, a los no ciudadanos del mismo que residan permanentemente en él y a los que no siendo
ciudadanos de los Estados Unidos y que no residan permanentemente dentro de
éste país, tengan bienes situados dentro del mismo después de su muerte. El
monto del impuesto sobre los bienes de la sucesión que deba ser pagado por la herencia de un
individuo depende de un número de variables, incluyendo especialmente el valor
y ubicación de dichos bienes al momento de la muerte del individuo. Una planeación cuidadosa de los
impuestos hereditarios puede ayudar a preservar la riqueza y las propiedades
que hayan sido acumuladas a lo largo de muchos años de trabajo dentro de una
familia o negocio.
B.
Ciudadanos
y Otras Personas que Residen Permanentemente en los Estados Unidos.
Los ciudadanos norteamericanos y las
personas que residen permanentemente en los Estados Unidos están sujetos al
impuesto sobre los bienes de la sucesión en su patrimonio universal. En otras palabras, si un individuo con
las anteriores características tiene bienes alrededor del mundo (sin importar
si se encuentran ubicadas en Estados Unidos, México, Centroamérica, Sudamérica,
el Caribe, Europa, Asia, Africa o cualquier otro lugar) serán susceptibles de
ser gravadas con el impuesto sobre los bienes de la sucesión.
C.
No
Ciudadanos Norteamericanos Que No Residen Permanentemente en los Estados
Unidos.
Las
personas que no son ciudadanos norteamericanos y que no residen permanentemente
en los Estados Unidos se encuentran
sujetas al impuesto sobre los bienes de la sucesión solo respecto de sus
bienes situados en los Estados Unidos.
D.
¿Qué
se Considera como Bien de un Extranjero Ubicado en los Estados Unidos?
Todos
los siguientes bienes que sean poseídos directamente por un extranjero serán
sujetas al impuesto sobre los bienes de la sucesión de Estados Unidos:
á
La mayoría de
los bienes personales ubicados
físicamente en Estados Unidos (por ejemplo: automóviles, obras de arte, naves
acuáticas, animales, joyas, etc.).
á Acciones de cualquier sociedad
norteamericana (ejemplo: acciones de una sociedad en California, acciones de
Microsoft, acciones de una sociedad en Texas, acciones de General Motors,
etc.).[42]
á Obligaciones de débito de personas
físicas y jurídicas
Norteamericanas (incluyendo algunas entidades gubernamentales)
pertenecientes a un extranjero. Esto incluye todas las sumas que adeuden
personas o compañías norteamericanas, algunos bonos gubernamentales, y pagarés
debidos por compañías o individuos norteamericanos, etc.[43]
á Otras propiedades intangibles como
lo son derechos contractuales, "Good Will", procesos judiciales, "partnership
interest" intereses
de asociación, patentes, marcas y derechos de autor deberán ser considerados
como bienes dentro de los Estados Unidos ("...si son exigibles ante una
autoridad gubernamental de los Estados Unidos o una sociedad doméstica o un
residente de éste país").[44]
á Todas los bienes inmuebles ubicados
en los Estados Unidos como lo son departamentos, oficinas, casas, ranchos y
fábricas, etcétera.
Afortunadamente, la mayoría de los
depósitos bancarios de los Estados Unidos, algunos bonos emitidos por el
Gobierno Federal norteamericano y los beneficios por seguros de vida adquiridos
en éste país no se encuentran incluidos dentro de los bienes ubicados en
Estados Unidos, por lo tanto no están sujetas al impuesto sobre los bienes de la
sucesión de los Estados Unidos.
E.
Recaudación
y Aplicación del Impuesto Hereditario.
Bajo las leyes de los Estados Unidos el
albacea de una herencia dentro de la cual de encuentran bienes que están
ubicados en este país queda obligado ante el gobierno norteamericano a pagar el
impuesto sobre los bienes de la sucesión.[45]
El albacea debe llenar el formulario 706 NA del Internal Revenue
Service (IRS) y
presentarlo ante esa entidad gubernamental.[46]
Este reporte deberá ser llenado dentro de los 9 meses posteriores a la
muerte del individuo.[47]
Si el impuesto hereditario no fuere pagado, el gobierno norteamericano
podrá embargar los bienes de la sucesión sin necesidad de una orden judicial
para obtener el pago del impuesto sobre los bienes de la sucesión.
Además México y Estados Unidos han firmado
el Acuerdo de Intercambio de Información de Impuestos el cual le permite a
éstos dos países determinar los individuos responsables de reportar impuestos y
la ubicación de los bienes susceptibles de ser gravados por ambos
gobiernos. Bajo este Acuerdo de
Intercambio de Información el IRS puede pedir a la Secretaría de Finanzas y
Crédito Público de México que coopere en la obtención de información
relacionada con las herencias dentro de las cuales se encuentran bienes localizados
en México.[48]
IV.
IMPOSICIîN
FISCAL EN EL ESTADO DE CALIFORNIA (IMPUESTOS ESTATALES)
A.
Antecedentes
1.
República
Federal (igual que México)
Los Estados Unidos están
estructurados, al igual que México, como una República Federal. Lo cual indica
que tienen una estructura donde los estados tienen una cierta autonomía y
juntos conforman la federación que constituye la nación.
En el caso de los Estados Unidos, la
federación mediante la legislación de su Congreso Federal establece la
imposición fiscal a nivel federal que aplica sobre todos los residentes,
ciudadanos y demás dentro de los Estados Unidos respecto de distintos
impuestos. El Congreso Federal norteamericano tiene, con fundamento en la
constitución, la más amplia facultad para la imposición fiscal.
B.
Relación
entre California y la Federación (I.R.C. vs. CR&TC)
La federación,
por medio de su Congreso Federal, promulga un completo cuerpo de leyes que
aplican a todos los integrantes de la misma. Este cuerpo de leyes se conforma
del Internal Revenue Code o el Código de Recaudación Interna y los reglamentos
que emanan de cada uno de los artículos de dicho Código. Además también es de
gran importancia la legislación que emana de las cortes o mediante la opinión
expresada por ellas (case law).
Por
otra parte, los estados, incluyéndose California tienen la facultad de regular su
sistema interno de recaudación. El congreso local de California expide el
Código de Recaudación e Imposición Fiscal de California o California Revenue
& Taxation Code,
junto con los reglamentos que clarifican un tanto las disposiciones del
código. Por lo general, el código
estatal de California adopta las reformas y enmiendas del código federal o
promulga disposiciones similares. Además, también se incluyen como parte de la legislación
estatal las opiniones emitidas por las cortes de California (California case
law).
Anexo,
se encuentra un "Reporte Especial" de Noviembre de 1999 publicado por Cal-Tax
Online titulado "Comparison
Charts of Federal and California Tax Laws".
C.
Tipos
de Impuestos Estatales y Locales
1.
Impuestos
Sobre la Renta (I.S.R.) para Personas Físicas (Income Tax)
El ingreso acumulable en California esta sujeto a tarifas
que oscilan de entre el 1 porciento hasta el 9.3 por ciento. El I.S.R. que resulte puede reducirse
por ciertos créditos. Sin embargo, el contribuyente puede ser responsable por
impuestos adicionales, si el Alternative Minimum Tax es mayor que el impuesto normal del contribuyente.
Para
calcular la responsabilidad de una persona física el factor clave es la
residencia. Más adelante se explica como definir la residencia. Un residente de
California esta sujeto al I.R.S. de California sobre sus ingresos mundiales por
el ejercicio fiscal. Un no-residente de California está sujeto al mismo
impuesto que un residente de California pero multiplicándolo por una fracción
de su ingreso acumulable de California sobre el total su ingreso acumulable
Un
no-residente de California solo debe hacer sus declaraciones fiscales en el
caso de existan impuestos gravables
D.
Impuestos
Sobre la Renta (I.S.R.) para Personas Morales (Income Tax)
El
I.S.R. para corporaciones aplica a aquellas corporaciones que originan ingresos
dentro de California pero que no está sujetos al impuesto de franquicia o "franchise tax".
Ingresos originados dentro California son las rentas o ganancias de bienes
personales o inmuebles ubicados en California, ingreso del manejo de tales
propiedades, ingreso de negocios u otras actividades realizadas dentro de
California, e ingresos derivados de bienes intangibles que tengan un "situs" o
sitio de negocios dentro del estado.
Al
igual que los residentes de California, las corporaciones de California se
encuentran sujetas al impuesto sobre la renta sobre sus ingresos mundiales.
Los
conceptos fiscales que aplican a personas morales son mayormente detallados en
el memorándum titulado "Operaciones de Corporaciones Recién Constituidas en
California" que se incluye dentro del material de esta presentación.
1.
Impuestos
por medio de Retención. En términos generales, el estados de
California tiene la facultad de imponer impuestos a extranjeros. Esto significa
que puede imponer su impuestos sobre cualquier persona o entidad que no sea
residente de California, no solamente de un país extranjero, sino también de otros
estados dentro de la unión americana. Los impuestos de retención se gravan sobre
los ingresos efectivamente conectados con la actividad comercial o de negocios
efectuada dentro de California por la persona o compañía.
Los
impuestos de retención son efectuados de la misma manera en que se aplican a
nivel federal, con la variante de la tasa aplicable.
2.
Retención
sobre los Artistas, Deportistas y sobre Contratistas Independientes. Además en California existe una retención especial sobre los
ingresos que perciban los artistas, cantantes, comediantes, deportistas
profesionales y todo tipo de profesional que entretiene al público.
A
partir del inicio del año 2001 se iniciará a imponer una retención de impuesto
sobre la renta sobre todos aquellos trabajadores que desempeñen sus labores en
calidad de contratistas independientes. Actualmente, el patrón paga el sueldo
correspondiente al contratista independiente sin retener ningún impuesto. El
contratista es responsable de turnar los impuestos aplicables a las agencias
gubernamentales. Sin embargo, a partir de Enero del 2001, se aplicará cierta
retención sobre el sueldo de los contratistas independientes directamente por
el patrón.
3.
Inaplicabilidad
a Bienes Intangibles de California. Los impuestos de retención aplica por lo general a todo tipo
de enajenación de bienes. Sin embargo, en el caso de las regalías por concepto
de bienes intangibles (e.g. licencias) no se aplica ninguna retención. La
excepción a lo anterior son las licencias por los derechos a la tala de
recursos naturales.
4.
Aplicabilidad
de Retención a Sociedades de Responsabilidad Limitadas Extranjeras (Foreign
Partners of a U.S. Partnership such as limited liability
companies).
El
régimen de California sobre la retención para sociedades de responsabilidad
limitada que perciben ingresos originados de California donde sus socios son
extranjeros (es decir, que no son residentes de California) esto incluye a
socios que residente fuera del Estado de California (ya sea dentro o fuera de
los Estados Unidos). La tasa aplicable de retención es del 7 por ciento para
socios que no son de California, basándose en las partes proporcional que le
corresponde a cada uno sobre el ingreso originado en California (y no la
distribución de utilidades) según lo determina el artículo 704 del código
fiscal estatal y los reglamentos correspondientes. La tasa de retención
aplicable a sociedades (corporations) es del 8.84 por ciento y del 9.3 por ciento
para aquellas entidades no incorporadas.
Las
Formas 592, 592-A y 592-B de la agencia FTB (que se discute adelante) se
utilizan en la misma manera en que las formas federales son utilizadas para
este propósito. No obstante las fechas límites y las cantidades obviamente
varían.
5.
Reembolso
de una Retención en
Exceso. Al presentar su declaración fiscal
individual, ya sea federal y estatal, de no-residente, cada socio o dueño
extranjero puede ser que resulte que tiene a favor un reembolso. Esto es si la
tasa efectiva del I.S.R. es menor a la tasa de retención efectuada sobre la sociedad
de responsabilidad limitada sobre su ingreso efectivamente conectado con la
actividad dentro de California (y dependiendo del ingreso acumulable de la
compañía, es posible que la mayoría de los socios extranjeros tengan una tasa
efectiva mucho menor que la tasa de retención aplicable. Y, por lo tanto,
tengan derecho a un reembolso de las cantidades retenidas previamente por la
compañía).
E.
Reglas
sobre FIRPTA
Las
siglas de FIRPTA representan la legislación federal denominada "Foreign
Income Real Property Tax Act". Dicha legislación es de reciente creación. En el pasado, los extranjeros gozaban de la posibilidad de
invertir en bienes inmuebles dentro de los Estados Unidos, posteriormente
enajenarlos y preservar la ganancia libre de impuestos. Sin embargo, el Congreso Federal adoptó
la legislación en cuestión que elimina dicha ventaja para los extranjeros
inversionistas en bienes reales dentro de los E.U.
En
la actualidad, todo extranjero que enajene determinado bien inmueble ubicado
dentro de los Estados Unidos está sujeto a cierto impuestos de retención que
deben ser efectuados por la parte vendedora o el intermediario (escrow agent).
Aunque
dichas reglas son de carácter federal, la mayoría de los estados han adoptado
el mismo sistema para gravar las ganancias sobre las ventas de bienes inmuebles
por extranjeros. Entre tales estados se encuentre California. El porcentaje que
retiene California sobre la venta de bienes inmuebles es del 3 1/3 porciento.
Consecuentemente,
es importante que todo extranjero poseedor de bienes inmuebles dentro de los
Estados Unidos considere que habrá cierta retención estructurada impuesta
únicamente sobre la ganancia que obtuvo en la venta del inmueble, en caso de
haberla.
F.
Impuestos
Sobre Ventas Finales - al Consumidor - (Retail Sales Tax)
Los
impuestos de venta y de uso en California son impuestos complementarios y
operan como un solo impuesto ya que si se impone el impuesto sobre la venta no
se impone el impuesto sobre el uso y vice-versa. Dichos impuestos son importantes
en el sistema de recaudación de California. Al recaudarse se remiten al estado
y posteriormente se reparten entre los municipios, condados, programas, etc.
El
impuesto sobre el uso se da cuando un bien no fue adquirido dentro de
California, sin embargo es para su uso dentro del estado. El impuesto sobre la
venta (sales tax)
se impone al vendedor quien vende al consumidor final por el privilegio
de vender bienes personales y tangibles dentro de California. La medida del
impuesto es un porcentaje de los ingresos netos de dichas ventas. Dichos
impuestos sobre las ventas solo son impuestos sobre la última venta. Es decir,
los impuestos sobre las ventas no son impuestos a aquellas ventas de bienes que
tienen como objeto formar parte de un producto que a continuación será vendido,
o bien con objeto de reventa.
Este
impuesto no aplica sobre la prestación de servicios. Además este impuesto aplica solamente a bienes tangibles y
personales. El código fiscal de California (sección 6016) define a estos bienes
como aquellos que se ven, se pesan, se miden, se tocan o son perceptibles por
los sentidos. La venta de bienes intangibles no están sujetos al impuesto.
Por
último, para que el impuesto sobre las ventas o sales tax aplique, la venta debe ser hecha dentro
del estado de California.
G.
Impuestos
Sobre Bienes Inmuebles (Real Property Tax)
El
Código Fiscal de California, en su sección 104 define a los bienes reales como
al derecho de posesión de cierta tierra incluyendo su subsuelo. Además, se
incluye a las aguas, petróleo y como derechos reales. Estos derechos o interés
en estos bienes están sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles.
Los bienes inmuebles son gravados en
base a su valor de mercado o el ultimo valor registrado antes de que se
efectuara un cambio de propiedad (change of ownership). De lo anterior se deriva que
siempre que exista un cambio de propiedad se re-valuará la propiedad y en caso
de incremento del valor de dicha propiedad se impondrá el impuesto aplicable.
El cambio de propiedad se define al cambio de más del 50 porciento de posesión
hacia otra persona o compañía. Sin embargo existen ciertas excepciones al
cambio de propiedad, como lo son el traspaso entre cónyuges, o bien, el traspaso entre compañías
donde los porcentajes de posesión permanecen exactamente igual antes y después
de la transferencia.
H.
Impuestos
Sobre Bienes Personales (Personal Property Tax)
Los bienes personales son todos
aquellos bienes que no sean bienes reales (Código Fiscal de California Sección
106).
Como lo observamos anteriormente,
mientras que si se grava fiscalmente el interés de posesión de un bien real, no
existe este tipo de imposición fiscal sobre la posesión de bienes personales,
aún y cuando existe este tipo de impuesto sobre bienes personales de acuerdo a
la Constitución de California en su artículo XIII, sección 2. Por lo tanto, el
estado de California tiene la autorización legal de gravar dichos bienes más no
la ejerce.
I.
Impuestos
Ad valorem
Los impuestos ad valorem ("de acuerdo al valor") anteriormente
eran usados para financiar alrededor del 70 por ciento de todas las actividades
estatales. Ahora, los impuestos sobre la propiedad se utilizan principalmente para financiar al gobierno local.
Este tipo de impuestos específicamente se aplican sobre bienes inmuebles y
muebles según se describe arriba.
J.
Estados
que No Imponen el I.S.R. Sobre Personas Físicas
á Washington
á Nevada
á Texas
á Florida
á Dakota del Sur
á Wyoming
1.
Estados
que no Imponen el I.S.R. Sobre Personas Morales
á Nevada
2.
Residencia
Fiscal Estatal (Como Difiera de las Reglas Federales) y las reglas de California para
Personas Físicas
La
diferencia entre la regla federal respecto a residencia fiscal y la regla de
California es que la primera es
una regla objetiva basada en el número de días que una persona permanece en los
E.U. (o si se tiene una green card).
Mientras que California determina la residencia fiscal para efectos del I.S.R.
mediante una "prueba" de tipo casuístico y de naturaleza subjetiva. Por lo general, un residente fiscal de
California incluye (a) la persona que permanece en California por un motivo no
temporal o transitorio, y (b) a cualquier persona "domiciliada" en California
que se encuentra fuera del estado por motivos temporales o transitorios.[1] Además, California tiene una presunción de
residencia fiscal para cualquier persona que se encuentra físicamente presente
dentro del estado por más de nueve meses dentro del año calendario. Esta
presunción puede vencerse por medio de pruebas que demuestren lo contrario.[2]
Si
una persona es residente de California dicha persona debe pagar el I.S.R. de
California de sus ingresos mundiales. Si una persona desea que no se le
considere como un residente fiscal de California, entonces debe organizar sus asuntos personales
de tal manera que los hechos muestren que su residencia está fuera de California y
sólo se encuentran dentro del estado debido a un motivo"temporal y/o
transitorio" según lo definen las leyes y lo interpretan las cortes.
Este
tema se analiza con mayor énfasis dentro del memorándum titulado "Residencia
Fiscal en California para Efectos del Impuesto Sobre la Renta", el cual forma
parte del material de esta presentación.
3.
Tasas
del I.S.R. de Varios Estados (sobre Personas Físicas y Morales)
Anexo
se encuentran ciertas tablas que indican las tasas fiscales sobre personas y
sobre personas morales por cada estado en Estados Unidos.
K.
Imposición
Fiscal Estatal para Corporaciones Extranjeras
1.
Impuesto
de Franquicia vs. Impuesto sobre el I.S.R.
Existen
dos tipos de impuestos que California impone principalmente a las corporaciones
que se establecen en California. Los ingresos mundiales están sujetos a
impuestos en California.
Primero,
California grava un impuesto a todas las corporaciones que "efectúan negocios"
dentro de California un impuesto indirecto por el "privilegio" de ejercer sus
negocios corporativos en California. Este impuesto estatal es conocido como franchise
tax. Si una
corporación se encuentra haciendo negocios en California, está por tanto sujeta
a este Impuesto Estatal para Corporaciones o Franchise Tax y no al Impuesto sobre la Renta de
Corporaciones. Es decir, cualquier
corporación constituida conforme a las leyes del estado de California se
encuentra sujeta a este impuesto en California (por la totalidad de sus
ingresos) sin tomar en cuenta la fuente de los ingresos.
En
caso de que una corporación de California no recibiera ingresos, existe un
mínimo que se grava por concepto de este impuestos estatal. El mínimo es de $800 dólares anuales.
Este mínimo constituye un costo inevitable por llevar a cabo negocios de
forma corporativa en California.
Segundo,
existe también el Impuesto sobre la Renta de las Corporaciones de California
que obliga a aquellas corporaciones que no están sujetas a los franchise
taxes (por ejemplo,
aquellas que no "realizan negocios" en California), pero cuyos ingresos derivan
de fuentes de California.
2.
Cálculo
de los Impuestos
Los
ingresos acumulables se calculan de la siguiente manera:
Ingresos
Brutos de una corporación (originado de cualquier fuente en el mundo)
Menos:
Deducciones (e.g. negocios o actividades comerciales tales como el costo de los
bienes a vender, salarios a empleados, gastos por concepto de renta, otros
gastos, honorarios profesionales, intereses, impuestos sobre la propiedad,
etc.)
El
total de la operación anterior cause el total de los ingresos netos
acumulables.
3.
Teoría
de su Funcionamiento
A
diferencia de el método contable utilizado por el sistema federal de impuestos
en los Estados Unidos, el sistema de California calcula los impuestos sobre la
renta de una empresa junto con todas sus afiliadas, por ejemplo en caso de ser
una empresa multinacional, como si fuera una sola empresa en caso de que los
negocios de estas sean
"unitarios." Una vez que la
totalidad de los ingresos de todas las afiliadas se determina, la misma se
divide entre California y el resto del mundo en base a una fórmula de
repartición de tres factores: el
factor de propiedad, de salarios pagados y de ventas.
El
método "unitario" impuesto por California ha sido tema de debate y de gran
controversia en lo Estados Unidos. Inclusive, se ha retado la
constitucionalidad de este sistema. Sin embargo, después de haberse litigado,
las cortes federales de los Estados Unidos han concluido que dicho sistema
impositivo efectivamente si es constitucional
L.
Elección
"WaterÕs Edge" de California
Por
causa de la controversia emitida por el sistema de impuestos unitario,
California ha reformado su sistema de totalidad de impuestos. La nueva legislación permite a un
contribuyente corporativo realizar un negocio unitario mundial y elegir calcular sus impuestos estatales o franchise
taxes de California
sobre la base de sus negocios dentro de California, E.U. solamente. El método se denomina "waterÕs
edge."
El
término "waterÕs edge" se refiere al método de imposición fiscal que grava a las corporaciones
en los Estados Unidos como un negocio unitario, pero únicamente respecto de los
ingresos percibidos entre las costas es decir, "waterÕs edge." Este método debe ser elegido por la compañía.
Antes
de que una corporación elija el método fiscal waterÕs edge deberá firmar un contrato con el
FTB. El FTB administra el sistema fiscal individual y corporativo de la misma manera
en que el IRS administra el sistema fiscal federal. Hemos anexado una copia de
la forma FTB 100-WE (WaterÕs Edge
Contract)
así como sus instrucciones.
Esta
elección y su funcionamiento se encuentra mayormente detallado en el memorándum
titulado " Declaraciones Fiscales Informativas en Estados Unidos de un
Corporación de California" el cual es parte del material de esta presentación.
M.
Administración
Fiscal Estatal
El Estado de California administra
su sistema de recaudación primordialmente por medio de las siguientes oficinas
y organizaciones:
1.
Franchise
Tax Board ("FTB")
El FTB es la agencia del Estado de California que se encarga de la recaudación
de los Impuestos Sobre la Renta sobre personas físicas y personas morales
exclusivamente a nivel estatal. Para mayor información pueden revisar la página
de internet www.ftb.ca.gov.
2.
State Board of Equalization ("SBE"). La SBE tiene la función de coordinar
la administración de la recaudación de los impuestos estatales. Principalmente
se encarga de la recaudación de los impuestos sobre la venta, sobre el uso,
sobre los bienes muebles e inmuebles e impuestos especiales.
Otra
función especial de la SBE, es que funciona como el órgano de apelación en
casos de conflictos entre los contribuyentes y el FTB, en casos de impuestos
sobre la renta. En
caso de que deseen saber más sobre la SBE, pueden accesar la página de internet
en www.boe.ca.gov.
3.
Período
de Prescripción (Statute of Limitations) 4 años en California contra 3 años a nivel
federal.
El período de prescripción sobre el
requerimiento de un crédito fiscal por lo general es de tres años en el ámbito
federal. Sin embargo, el estado de California extiende este período por un año
más en contra del contribuyente, incrementado el período a cuatro años de prescripción
sobre el requerimiento del crédito fiscal. Este periodo de suscripción es
susceptible de extenderse en caso de que la autoridad determine que los
impuestos declarados son substancialmente menores a los que en realidad adeuda
el contribuyente.
N.
Tratados
Fiscales con Estados Unidos
1.
Jerarquía
dentro del Sistema Legal Norteamericano (reformable por el Congreso/Cambios
Estatutarios- e.g. compañías mixtas entre Canada y E.U.)
Al igual que en México, los Tratados
alcanzan un nivel alto. Sin embargo, este nivel no llega a la jerarquía de Ley
Suprema ni lo equipara a la Carta Magna de los Estados Unidos. Como sabemos, en
México, así como en otros países del mundo, los Tratados Internacionales
representan la misma fuerza y jerarquía que la constitución del país.
En
Estados Unidos, un Tratado Internacional se equipara a la legislación federal.
Entonces, en caso de que determinada legislación federal, como lo es el Internal
Revenue Code entre
en conflicto con algún Tratado Fiscal al que E.U. sea parte, ¿como determinar
que cuerpo legal controla determinada situación? En estos casos, en el área
fiscal, se ha tomado el principio de que el "último en tiempo, primero en
derecho". Es decir si cierto Tratado Fiscal entró en vigor posteriormente a un
precepto conflicto con dicho Tratado, el Tratado y sus disposiciones
gobernarán.
El sistema legal norteamericano se
ajusta conforme a las circunstancias que se presenten en la realidad económica
y legal de los ciudadanos y compañías que lo componen. A través del tiempo, el
Congreso de los Estados Unidos ha realizado numerosas enmiendas y reformas en
el área fiscal a nivel federal.
Dichas reformas afectan, en ciertos aspectos a los extranjeros que
realizan inversiones en los Estados Unidos, o bien, a ciudadanos estadounidenses
que realizan actividades comerciales o inversiones en el extranjero.
Lo
anterior significa que aquellos abogados que crean estrategias fiscales deben
considerar los posibles cambios que pueda tomar el Congreso en el ámbito
fiscal. En ciertos casos, resulta difícil para los abogados predecir la
dirección que tomará el Congreso en cuanto a su posición fiscal internacional.
Por
ejemplo, en años pasados, ciertos ciudadanos Canadienses utilizaban estructuras
mixtas o híbridas en los Estados Unidos para realizar sus negocios o mantener
inversiones (e.g. una limited liability company). Estas compañías se encontraban liberadas de
imposición fiscal en Canadá por estar constituidas en Estados Unidos donde sus
ingresos no eran acumulables en Canadá hasta no ser llevados a tal país.
Además, dichas compañías utilizaban los beneficios concedidos por el Tratado
Fiscal entre Canadá y Estados Unidos que proporcionaba tasas reducidas de
impuestos de retención (e.g. dividendos, regalías, etc). Debido a este "doble" beneficio que
recibían los ciudadanos Canadienses quienes evitaban la tributación en Canadá,
el gobierno Canadiense solicitó al los Estados Unidos que realizaran reformas
para evitar esta situación. El resultado
es que el Congreso enmendó el artículo 894 del Código Fiscal de los E.U. donde
no se permite a estas compañías híbridas o mixtas gozar de los beneficios que
proporcione un Tratado Fiscal celebrado con los Estados Unidos.
Lo
anterior es sólo un ejemplo del proceso legislativo y las políticas que se
siguen dentro del Congreso norteamericano.
2.
Inaplicabilidad
de los Tratados Fiscales a los Estados
Debido a la sistema federal
existente en Estados Unidos, la federación es vista en términos distintos que
los estados que la componen en lo individual. Cada estado posee autonomía y con
ellos su propio cuerpo de leyes que suelen variar de estado a estado. Por lo anterior, el hecho de que la
federación celebre un tratado fiscal internacional con algún otro país, sólo
afecta a los impuestos federales y no afecta a los impuestos estatales.
Por
lo tanto, cuando un Tratado beneficia con tasas reducidas de retención de
impuestos sobre los pagos de ganancias, dividendos o intereses a un extranjero,
los estados se encuentran libres de imponer su tasa de retención sobre el
ingreso de la persona o entidad extranjera.
Esto
implica que un individuo o compañía extranjera debe de estar consciente que aún
y cuando recibirá posiblemente beneficios proporcionados por algún Tratado
Fiscal en existencia, muy probablemente se verá obligado a cumplimentar con las
obligaciones fiscales estatales de donde el ingreso provenga.
3.
Inexistencia
de Tratados Fiscales Estatales con Otros Países u Otros Estados
Aún y cuando los estados dentro de
los Estados Unidos poseen gran autonomía administrativa, legislativa y de
recaudación, bajo la constitución norteamericana, ellos no cuentan con el
elemento de soberanía. Por lo mismo, no son susceptibles de celebrar Tratados
Fiscales internacionales con países extranjeros de manera independiente de la
federación.
Existen
tratados administrativos entre ciertos estados donde se apoyan mutuamente a la
recaudación y ejecución sobre las contribuciones fiscales adeudadas por
residentes o compañías de dichos estados.
